De in artikel 12aa, eerste lid, onderdelen e, f en g, Wet Vpb 1969 opgenomen hybridemismatchmaatregelen gelden op basis van artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969 niet voor zover de aftrek in mindering komt op een bedrag dat dubbel in aanmerking genomen inkomen is, zoals gedefinieerd in artikel 12ac, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969.

Het feit dat een lichaam de uitkeringen die zij doet aan haar aandeelhouders ten laste van haar fiscale resultaat kan brengen, hoeft de vaststelling dat sprake is van dubbel in aanmerking genomen inkomen niet in de weg te staan. Zie het voorbeeld opgenomen in onderdeel 2.2.

Onder omstandigheden kan naar doel en strekking van artikel 12aa, derde lid, Wet Vpb 1969 ook sprake zijn van dubbel in aanmerking genomen inkomen in bepaalde cost-plussituaties. Hierna volgt een aantal voorbeelden daarvan.

Wellicht ten overvloede merk ik hierbij op dat de gebruikelijke bewijslastverdeling geldt. Het is daarmee aan de belastingplichtige om de overeenkomst tussen het concrete geval en een van de hieronder opgenomen voorbeelden aannemelijk te maken.

Voorbeeld 1 Cost-plussituatie bij ‘partnership’

NL BV wordt gehouden door twee in de Verenigde Staten gevestigde gelieerde vennootschappen (VS 1 Inc. en VS 2 Inc.). NL BV maakt 100 zakelijke kosten en ontvangt van VS 1 Inc. een zakelijke vergoeding op cost-plusbasis van 110 voor de door haar geleverde prestaties. VS 1 Inc. ontvangt een verkoopopbrengst van 130 van derden. Voor Amerikaanse federale fiscale doeleinden is NL BV een zogenoemde ‘partnership’ die als transparant wordt aangemerkt. Hierdoor is sprake van een hybride lichaam. De zakelijke vergoeding op cost-plusbasis van 110 wordt in Nederland in de heffing betrokken.

In dit voorbeeld is sprake van kosten die leiden tot een dubbele aftrek als bedoeld in artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969, maar kan ook sprake zijn van dubbel in aanmerking genomen inkomen. Dit is onder andere het geval als de transacties – waaronder de cost-plusvergoeding – tussen de aandeelhouders en de ‘partnership’ fiscaal zichtbaar zijn in de Verenigde Staten en daarmee aldaar in aanmerking worden genomen in de grondslag van een naar de winst geheven belasting. Daarbij geldt de voorwaarde dat ten aanzien van de cost-plusvergoeding geen sprake is van een belastingvrijstelling, een verlaagd belastingtarief of een verrekening of teruggave van belasting die geen verrekening is van bronbelastingen. Een eventueel in de Verenigde Staten verleende verrekening voor de belasting die betrekking heeft op de in Nederland in de heffing betrokken cost-pluswinst staat niet in de weg aan de aanwezigheid van dubbel in aanmerking genomen inkomen.

Voorbeeld 2 Cost-plussituatie zonder ‘partnership’

NL BV wordt gehouden door een in de Verenigde Staten gevestigde vennootschap (M Inc.). NL BV maakt 100 zakelijke kosten en ontvangt van M Inc. een zakelijke vergoeding op cost-plusbasis van 110 voor deze kosten en de door haar geleverde prestaties. M Inc. ontvangt een verkoopopbrengst van 130 van een derde. Deze verkoopopbrengst houdt verband met de cost-plusvergoeding.

De verkoopopbrengst van 130 wordt bij M Inc. in de Verenigde Staten in een naar de winst geheven belasting betrokken. De cost-plusvergoeding behoort bij NL BV tot de Nederlandse belastinggrondslag.

Voor Amerikaanse federale fiscale doeleinden is NL BV transparant. Hierdoor komen de door NL BV gemaakte kosten van 100 ook bij M Inc. in aftrek. Om dezelfde reden komt de cost-plusvergoeding van 110 niet bij M Inc. in aftrek. Ook komt deze vergoeding niet in aftrek bij een ander aan NL BV gelieerd lichaam.

Ten slotte wordt de cost-plusvergoeding als zodanig niet bij M Inc. in een naar de winst geheven belasting betrokken.

In dit voorbeeld is ten aanzien van de cost-plusvergoeding sprake van dubbel in aanmerking genomen inkomen als bedoeld in artikel 12aa, derde lid, juncto artikel 12ac, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 om de volgende redenen.

– Er is sprake van kosten die leiden tot een dubbele aftrek als bedoeld in artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969: zowel bij M Inc. als bij NL BV komen de kosten van 100 in aftrek.

– Voornoemde aftrekbeperking leidt tot dubbele belastingheffing: eenmaal aftrek (100 bij M Inc.) en tweemaal belast inkomen (130 bij M Inc. en 110 bij NL BV).

– De cost-plusvergoeding wordt bij NL BV in een naar de winst geheven belasting betrokken en deze vergoeding wordt niet rechtens dan wel in feite direct of indirect in aftrek gebracht op de grondslag van een naar de winst geheven belasting.

– Een eventueel in de Verenigde Staten verleende verrekening voor de belasting die betrekking heeft op de in Nederland in de heffing betrokken cost-pluswinst staat niet in de weg aan de aanwezigheid van dubbel in aanmerking genomen inkomen.

Voorbeeld 3 Cost-plussituatie en indirect dubbel in aanmerking genomen inkomen

NL BV wordt gehouden door de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde VK Ltd. VK Ltd wordt gehouden door de in de Verenigde Staten gevestigde VS Inc. Voor belastingdoeleinden in Nederland en in het Verenigd Koninkrijk zijn VS Inc., VK Ltd en NL BV niet-transparant. Voor Amerikaanse federale fiscale doeleinden zijn NL BV en VK Ltd transparant en is VS Inc. niet-transparant.

NL BV maakt 100 zakelijke kosten en ontvangt van VK Ltd een zakelijke vergoeding op cost-plus basis van 105 voor deze kosten en voor de door haar geleverde prestaties. Naast voornoemde cost-plusvergoeding van 105, maakt VK Ltd 50 zakelijke kosten. VS Inc. betaalt een zakelijke vergoeding van 160 aan VK Ltd en ontvangt van derden een verkoopopbrengst van 180. De verkoopopbrengst houdt (indirect) verband met de cost-plusvergoeding van 105 die NL BV ontvangt.

De door NL BV gemaakte kosten van 100 komen bij NL BV in aftrek van de winst. De cost-plusvergoeding van 105 behoort bij NL BV tot de Nederlandse belastinggrondslag.

Deze cost-plusvergoeding brengt VK Ltd in aftrek van haar winst, evenals de kosten van 50. De vergoeding van 160 wordt bij VK Ltd in een naar de winst geheven belasting betrokken.

De verkoopopbrengst van 180 wordt bij VS Inc. in de Verenigde Staten in een naar de winst geheven belasting betrokken.

De vergoeding van 160 en de cost-plusvergoeding van 105 vormen geen onderdeel van de belastinggrondslag van VS Inc., omdat voor Amerikaanse federale fiscale doeleinden NL BV en VK Ltd transparant zijn. Daardoor komen ook de kosten van 100 van NL BV en de kosten van 50 van VK Ltd in aftrek bij VS Inc.

Tabel aftrek en betrekking in de heffing

Belastinggrondslag bij | VS Inc. | VK Ltd | NL BV

Verkoopopbrengst | + 180

Vergoeding | | + 160

Cost-plusvergoeding | | -/- 105 | + 105

Kosten | -/- 50 | -/- 50

Kosten | -/- 100 | | -/- 100

Winst | + 30 | + 5 | + 5

In dit voorbeeld is ten aanzien van de cost-plusvergoeding van 105 sprake van dubbel in aanmerking genomen inkomen als bedoeld in artikel 12aa, derde lid, juncto artikel 12ac, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb om de volgende redenen.

– De (cost-plus)vergoedingen van VK Ltd en NL BV houden verband met de verkoopopbrengst van 180 die VS Inc. ontvangt.

– De (cost-plus)vergoedingen (105 en 160) worden bij NL BV en VK Ltd in een naar de winst geheven belasting betrokken en de vergoeding (160) die VK Ltd ontvangt, wordt niet rechtens dan wel in feite direct of indirect in aftrek gebracht op de grondslag van een naar de winst geheven belasting.

– Er is sprake van kosten die leiden tot een dubbele aftrek als bedoeld in artikel 12aa, eerste lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969: zowel bij VS Inc. als bij NL BV komen de kosten van 100 in aftrek.

– Voornoemde aftrekbeperking leidt tot dubbele belastingheffing: eenmaal aftrek (100 bij VS Inc.) en tweemaal belast inkomen (180 bij VS Inc. en 105 bij NL BV).

– Een eventueel in de Verenigde Staten verleende verrekening voor de belasting die betrekking heeft op de in Nederland in de heffing betrokken cost-pluswinst staat niet in de weg aan de aanwezigheid van dubbel in aanmerking genomen inkomen.