Binnen ondernemingen waar onderzoek en ontwikkeling een wezenlijk onderdeel uitmaakt van de dagelijkse bedrijfsvoering en verweven is met het gehele bedrijfsproces, is het veelal passend om het voordeel op een meer geaggregeerd niveau te bepalen. Als de R&D-functie binnen een onderneming een kernfunctie – één van de meest belangrijke functies voor wat betreft de waarde creatie – is en het aandeel van de kwalificerende immateriële activa in de totale opbrengsten relatief groot is, wordt het voordeel uit hoofde van deze kwalificerende immateriële activa veelal bepaald door de zogenoemde afpelmethode. Hierbij worden de verschillende functies binnen een onderneming onderscheiden in enerzijds ondersteunende en meer routinematige functies, en anderzijds in kernfuncties. Uitgaande van de operationele winst van de onderneming wordt eerst een deel van deze winst aan de ondersteunende en meer routinematige functies gealloceerd. Dit gebeurt veelal op basis van een kostengerelateerde methode (zie hierna). De restwinst wordt vervolgens verdeeld over de resterende kernfuncties naar rato van het relatieve belang van deze functies voor de waarde creatie bij de desbetreffende onderneming. Hierbij merk ik op dat het hoogst onwaarschijnlijk is dat de R&D-functie de enige kernfunctie is. Het voordeel dat voor de toepassing van de innovatiebox in aanmerking komt, bedraagt maximaal het deel van de restwinst dat aan de kernfunctie R&D kan worden toegerekend. Als niet alle R&D leidt tot kwalificerende immateriële activa, moet hiermee uiteraard rekening worden gehouden.

De afpelmethode dient op het juiste aggregatieniveau te worden toegepast. Hierbij wordt op basis van een bedrijfsanalyse vanuit verschillende perspectieven bepaald welk aggregatieniveau in de desbetreffende situatie het meest passend is. De analyse houdt in dat de belastingplichtige een beschrijving geeft van het bedrijfs- en innovatieproces van de onderneming. Hierbij komen onder andere aan bod: de werkwijze van het desbetreffende bedrijf, de omzetverdeling, de verschillende typen opbrengsten, de organisatie van de R&D-functie, hoe de innovatie zich vertaalt in de innovatieboxvoordelen, welke activiteiten gerelateerd zijn aan S&O en in welke mate. Hierbij geldt dat resultaten uit activiteiten die niet gerelateerd zijn aan S&O-werkzaamheden, geen deel kunnen uitmaken van de EBIT waarop de afpelmethode wordt toegepast. Verder beschrijft de belastingplichtige of vanuit R&D-technisch, organisatorisch en financieel administratief perspectief een per-activummethode haalbaar is zonder dat er arbitraire aannames moeten worden gemaakt.

Indien de per-activummethode niet mogelijk is, volgt telkens eenzelfde analyse van een eerstvolgend denkbaar aggregatieniveau, bijvoorbeeld eerst op productniveau, vervolgens per productgroep en tot slot per businessunit. Bij deze analyse geldt dus een ‘bottom-up benadering’ waarbij de EBIT van de belastingplichtige het hoogst mogelijke aggregatieniveau is.

Voorbeeld

Y, een grotere belastingplichtige, is een concern dat computers en gespecialiseerde workstations ontwikkelt en produceert. De activiteiten van Y worden uitgevoerd in verschillende divisies, die zich richten op specifieke sectoren te weten Agro, Tech en Groothandel. Iedere divisie voert een assortiment van tientallen producten (workstations en accessoires) en beschikt over een eigen R&D-afdeling, waarin jaarlijks met gebruikmaking van S&O-verklaringen nieuwe immateriële activa worden voortgebracht. Er is daarbij nauwelijks sprake van “kruisbestuiving” tussen de verschillende divisies, die ook zelfstandig winstverantwoordelijk zijn. Binnen iedere divisie is sprake van meerdere productgroepen, die echter geen unieke immateriële activa gebruiken; m.a.w. alle productgroepen binnen bijvoorbeeld de divisie Agro gebruiken in meerdere of mindere mate dezelfde Agro immateriële activa, die veelal als één totaaloplossing wordt geoffreerd aan een klant, en die niet zelfstandig worden geadministreerd, anders dan op brutomarge niveau. Ter zake van deze immateriële activa worden door de fiscale eenheid van Y waar deze divisies onderdeel van uitmaken jaarlijks patenten aangevraagd en verkregen.

Een bottom-up analyse van Y leidt tot de volgende bevindingen:

– Op individueel immaterieel activum niveau zijn niet zelfstandig baten en lasten te berekenen, aangezien alle immateriële activa binnen een divisie in meerdere of mindere mate zijn verwerkt in de producten.

– Om dezelfde reden is ook het individuele product, en aansluitend ook de productgroep binnen een divisie geen hanteerbaar aggregatieniveau.

– Op divisieniveau is wél een bruikbaar aggregatieniveau te onderkennen, daar er op dat niveau sprake is van een homogene groep van immateriële activa en producten, en voorts administratieve en financiële gegevens voorhanden zijn om voordelen en voortbrengingskosten te bepalen. Daarbij zal vanzelfsprekend wel aandacht moeten bestaan voor een juiste kostenallocatie binnen de fiscale eenheid.

– Een nog hoger aggregatieniveau (bijvoorbeeld de EBIT van de fiscale eenheid van Y) komt hier niet meer in beeld.

Afpelmethode – incidentele winsten, buitengewone baten en lasten

Bij de voordeelbepaling voor de innovatiebox vormt de operationele winst (de EBIT) het startpunt bij toepassing van de afpelmethode. Deze winst wordt in beginsel bepaald op fiscale grondslagen.

Incidentele winsten en buitengewone baten en lasten, ook wel genoemd bijzondere baten en lasten, hangen veelal samen met de operationele bedrijfsvoering en behoren daarmee tot de operationele winst. Slechts in zeer uitzonderlijke situaties is dat niet zo, bijvoorbeeld een buitengewone last als gevolg van aardbevingsschade. Een verzekeringsuitkering vanwege gederfde inkomsten als gevolg van brandschade, toegekende claims inzake productaansprakelijkheid en kosten gemaakt voor een beursgang zijn voorbeelden van buitengewone baten en lasten die behoren tot de operationele winst.

Afpelmethode en gebruik van een staffel

In voorkomende gevallen kan een staffel worden gebruikt die S&O-uren koppelt aan een voor de kernfunctie R&D te hanteren allocatiepercentage. Dit zijn veelal mismatch-situaties waarin de door de belastingplichtige ervaren omvang van de R&D niet strookt met het aantal toegekende en vervolgens gerealiseerde S&O-uren, of waarin sprake is van een (mogelijk tijdelijke) daling van het aantal S&O-uren. Met behulp van een staffel kan dit bewijsvraagstuk over een reeks van jaren worden geadresseerd en worden opgenomen in een vaststellingsovereenkomst.

De invulling van zo’n staffel is afhankelijk van het specifieke geval, maar zal uitgaan van de door RVO aan de belastingplichtige toegekende en vervolgens door belastingplichtige gerealiseerde S&O-uren. Bij de invulling van de staffel blijven buiten beschouwing de S&O-uren die belastingplichtige meer heeft gerealiseerd dan zijn toegekend door RVO (overrealisatie).

Voorbeeld

Een machinefabrikant (X BV) heeft in het verleden met de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst (hierna: VSO) gesloten over de toepassing van de innovatiebox, waarbij 30% van de restwinst werd toegerekend aan de innovatiebox. Uitgangspunt bij het maken van die VSO was dat er jaarlijks gemiddeld 10.000 S&O-uren werden aangevraagd en gerealiseerd. Bij het verzoek om de verlenging van de VSO – tegen dezelfde voorwaarden – geeft X BV aan dat uit de evaluatie van de voorgaande jaren is gebleken dat dit aantal S&O-uren nog wel is aangevraagd, maar dat de realisatie daarvan inmiddels is gehalveerd. Door een sterke groei van de vraag naar de machines zijn de R&D-medewerkers namelijk tijdelijk ingezet als productie- en kwaliteitsmedewerkers, en heeft de focus van X BV daarmee iets minder gelegen op R&D. Tegelijkertijd verwacht X BV dat dit een tijdelijke situatie is, omdat er inmiddels nieuwe productiemedewerkers geworven worden. Op termijn verwacht X BV het eerdere niveau van ongeveer 10.000 S&O-uren per jaar weer te realiseren.