Zoals vermeld in paragraaf 2 is het buiten aanmerking laten van de winst in bepaalde gevallen alleen mogelijk onder door mij te stellen voorwaarden. Bijlage 1 bij dit besluit bevat de voorwaarden die door mij in het algemeen hierbij worden gesteld. Hierna wordt een toelichting gegeven op deze voorwaarden.

Voorwaarde 1: Vermogen dat verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat

Als vermogen door de bestuurlijke herindeling verdwijnt of het bereik van de vennootschapsbelasting verlaat, kan de vennootschapsbelasting niet worden doorgeschoven en is heffing niet verzekerd. De fiscale faciliteit is dan alleen mogelijk door middel van artikel 14ba, derde lid, Wet Vpb 1969. Hierbij verzekert voorwaarde 1 de heffing door te verplichten tot belaste herwaardering van het vermogen waarop de belastingclaim met de bestuurlijke herindeling vervalt. Hierna volgt een toelichting op de werking van deze voorwaarde.

Onderlinge schuldverhoudingen

Onderlinge schuldverhoudingen verdwijnen door de eenwording die bestuurlijke herindeling door samenvoeging is (schuldvermenging). Als bij de crediteur de vordering is afgewaardeerd ten laste van de winst, verdwijnt met de schuldverhouding ook de mogelijkheid van belaste winstneming bij herstel van de debiteur. Voorwaarde 1, tweede lid, voorkomt dit claimverlies door te bepalen dat – kort gezegd – de debiteur belast winst moet nemen tot het bedrag dat bij de crediteur is afgewaardeerd. Winstneming wordt bij de debiteur voorgeschreven (in plaats van bij de crediteur) omdat de kennelijk insolvabele debiteur in de regel zal beschikken over onverrekende verliezen waarmee de winstneming (indirect) kan worden verrekend. Krachtens de tweede zin van het tweede lid blijft de verplichte afwaardering van de schuld achterwege bij samenloop met de artikelen 13b en 13ba Wet Vpb 1969. Ook deze artikelen richten zich tegen – kort gezegd – claimverlies bij afgewaardeerde vorderingen.

Voor de volledigheid wijs ik erop dat de waarde in het economische verkeer van een vordering ook hoger kan zijn dan de nominale waarde, bijvoorbeeld door een rente die hoger is dan de marktrente. Verdwijnt een dergelijke vordering door de bestuurlijke herindeling dan moet deze overwaarde in de winst worden opgenomen, krachtens het eerste lid van voorwaarde 1. Aansluitend bij deze (hogere) waardering door de crediteur stelt de debiteur zijn schuld op de gelijke waarde, krachtens het tweede lid van voorwaarde 1. Ook een hogere waarde van een verdwijnende vordering wordt door voorwaarde 1 dus afgerekend, zowel bij de crediteur als bij de debiteur.

Overdracht aan een gedeeltelijk belastingplichtig lichaam

Claimverlies doet zich ook voor als het vermogen niet juridisch verdwijnt, maar bij de verkrijgende partij niet is onderworpen aan Nederlandse vennootschapsbelasting. Ook in die situatie eist daarom voorwaarde 1 dat over dat deel van het vermogen wordt afgerekend.

Voorwaarde 2: Opwaarderingsreserve

Voorwaarde 2 regelt de situatie waarin onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van de bestuurlijke herindeling bij de overdragende partij een opwaarderingsreserve aanwezig is als bedoeld in artikel 13ba Wet Vpb 1969. Door voorwaarde 2 treedt de verkrijgende partij in de plaats van de overdragende partij met betrekking tot deze opwaarderingsreserve.

Om dit nader toe te lichten merk ik nog het volgende op.

Artikel 13ba Wet Vpb 1969 ziet op de situatie waarin een vordering op een deelneming ten laste van de winst is afgewaardeerd. Als de met deze vordering corresponderende schuld wordt omgezet in aandelen in de schuldenaar, de met de schuldvordering corresponderende schuld gaat functioneren als eigen vermogen of als de schuldvordering geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven, moet de eerdere afwaardering door de schuldeiser worden teruggenomen. Winstneming kan op verzoek worden voorkomen door het bedrag van de terug te nemen afwaardering aan een opwaarderingsreserve toe te voegen. Als de deelneming in de schuldenaar vervolgens in waarde stijgt, moet tot het bedrag van de waardestijging een belaste vrijval van de opwaarderingsreserve plaatsvinden (artikel 13ba, vijfde lid, Wet Vpb 1969). Voor de waardestijging wordt niet alleen gekeken naar de aandelen in de schuldenaar die in het bezit zijn van belanghebbende, maar ook naar het bezit van met hem verbonden lichamen. Een overdracht van aandelen in de deelneming leidt in het algemeen niet tot vrijval van de opwaarderingsreserve. Zolang de aandelen van de deelneming binnen het concern blijven, kan het vijfde lid jaarlijks worden toegepast.

De opwaarderingsreserve is geen voor overdracht (overgang) vatbaar vermogensbestanddeel. De opwaarderingsreserve is bovendien zodanig subjectgebonden, dat ook een eventuele plaatsvervanging door de verkrijgende partij ten aanzien van de deelneming de opwaarderingsreserve niet doet overgaan naar de verkrijgende partij. Zonder nadere regeling blijft de opwaarderingsreserve dan ook achter bij de overdragende partij en is bij het verlenen van de faciliteit heffing niet verzekerd. Verzekering van heffing vindt plaats door voorwaarde 2, waarin is bepaald dat de verkrijgende partij ook wat betreft de opwaarderingsreserve in de plaats treedt van de overdragende partij.

Voorwaarde 2a: Innovatiebox

Voorwaarde 2a zorgt ervoor dat bij een gefaciliteerde bestuurlijke herindeling de toepassing van de innovatiebox ongewijzigd wordt voortgezet. De verkrijgende partij treedt voor de toepassing van de bepalingen inzake de innovatiebox in de plaats van de overdragende partij.

Voorwaarde 3: Een herindelende partij bezit een deelneming waarvan de onderneming geheel of nagenoeg geheel is gestaakt

Als verliesneming niet door goed koopmansgebruik wordt beheerst, kan zich oneigenlijk gebruik voordoen door verliesneming uit te stellen tot na het tijdstip van de bestuurlijke herindeling, bijvoorbeeld bij zogenoemde latente liquidatieverliezen. Kort gezegd zijn dit verliezen die bij liquidatie van een deelneming in aftrek komen (artikel 13d Wet Vpb 1969) en waarbij de onderneming van de deelneming al (bijna) is gestaakt. Krachtens voorwaarde 3 komen dergelijke latente liquidatieverliezen na de bestuurlijke herindeling slechts in aftrek tot maximaal het bedrag van de overige winst dat is toe rekenen aan de onderneming waar de deelneming direct voorafgaand aan de bestuurlijke herindeling deel van uitmaakt. Een eventueel restant komt met dezelfde beperking in aftrek van de winst van de verkrijgende partij van de jaren aangewezen voor de wettelijke verliesverrekening (in artikel 20 Wet Vpb 1969). Bij deze aftrek wordt geen hoger bedrag in aanmerking genomen dan het positieve belastbare bedrag van de verkrijgende partij van het desbetreffende jaar. Bij een vermindering van een aanslag over een voorafgaand jaar wordt geen belastingrente vergoed, nu het belastbare feit uit een later jaar stamt. Als bij afzonderlijke goedkeuring het winstverleden van de overdragende partij is meegegeven (zie paragraaf 5.2.), kan de aftrek van het boven bedoelde restant ook worden toegepast op de voorherindelingswinst van de overdragende partij (onder de beschreven beperkingen).

Voorwaarde 4: Earningsstripping

Voorwaarde 4 regelt de voortwenteling van saldi aan renten op de voet van artikel 15b Wet Vpb 1969 over het tijdstip van de bestuurlijke herindeling. Bedoeld is deze zo veel mogelijk te laten plaatsvinden alsof de bestuurlijke herindeling niet heeft plaatsgevonden.

Voorwaarde 5: Latent stakingsverlies objectvrijstelling

Winst uit buitenlandse onderneming kan zijn vrijgesteld door de zogenoemde objectvrijstelling (van afdeling 2.10a Wet Vpb 1969). Onderdeel van deze regeling is dat bij staking van de buitenlandse onderneming een eventueel negatief saldo onder omstandigheden toch in aftrek komt. Over de samenloop van deze stakingsregeling en juridische fusie is bij de totstandkoming van de objectvrijstelling, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

5 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, blz. 86.