3.3.1 — Algemeen Vennootschapsbelasting. Geautomatiseerde berekening voorkoming dubbele belasting; toelichting op gehanteerde uitgangspunten (Syllabus AEB)
Algemeen
De tweede limiet is het saldo van buitenlandse inkomsten en daarmee verband houdende kosten vermenigvuldigd met het hoogste tarief in de vennootschapsbelasting. Stel dat het hoogste vpb-tarief 25% bedraagt. De formule luidt als volgt:
(Buitenlandse dividenden, interest en royalty’s -/- kosten) * 25%.
19 De formule van de tweede limiet ter verrekening van bronheffing op dividenden, interest en royalty’s geldt voor verdragslanden (Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897, (Stcrt. 2023, 12301). onderdeel 3.2.) en besluitlanden (art. 36 Bvdb 2001).
De buitenlandse dividenden, interest en royalty’s moeten worden verminderd met de daarmee verband houdende kosten. Als buitenlandse inkomsten geen deel uitmaken van de tweede limiet, dan worden ook de daarmee verband houdende kosten buiten aanmerking gelaten.
Dat in de tweede limiet rekening moet worden gehouden met de kosten die toerekenbaar zijn aan de buitenlandse inkomsten is gebaseerd op het beginsel dat Nederland niet meer voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen dan het zelf aan vennootschapsbelasting over de buitenlandse inkomsten heeft kunnen heffen.
Voorbeeld:
Stel een belastingplichtige ontvangt op buitenlandse aandelen ter waarde van 1000 een bedrag van 30 aan dividend. De aandelen zijn gefinancierd met een banklening waarop een bedrag aan rente verschuldigd is van 40. In dat geval beloopt de tweede limiet (30 -/- 40) * 25% = 0. Nederland heeft over het netto dividend geen vennootschapsbelasting geheven. Verrekening van de buitenlandse belasting is dan niet mogelijk.
Negatieve waardeveranderingen van de bron worden echter niet tot de kosten gerekend. Tot dit oordeel kwam de Hoge Raad in zijn arrest HR 17 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1473. In dit arrest was de vraag aan de orde of ter bepaling van de tweede limiet de koersresultaten op een lening in mindering dienden te komen op de daaruit genoten interest. De Hoge Raad besliste dat ‘de daarmee verband houdende kosten’ bestaan uit voor de interest gedane lopende uitgaven, zoals beheerskosten en renten wegens financiering van schulden. Belastingplichtige hoefde daarom voor de berekening van de tweede limiet de interest niet te verminderen met het op de lening geleden koersverlies.
Worden de buitenlandse inkomsten in het geheel niet belast met vennootschapsbelasting, omdat daarvoor een vrijstelling geldt, dan kunnen zij geen deel uitmaken van de tweede limiet. Dat is bijvoorbeeld het geval bij vrijgestelde deelnemingsdividenden. Hetzelfde geldt voor buitenlandse inkomsten die tot de winst van een buitenlandse vaste inrichting behoren waarop de objectvrijstelling van toepassing is. Als bronbelasting is ingehouden op buitenlandse inkomsten die geen deel uitmaken van de Nederlandse heffingsgrondslag, dan kan deze niet worden verrekend. De over de vrijgestelde inkomsten verschuldigde vennootschapsbelasting is immers nihil.
Verder geldt de voorwaarde dat de buitenlandse dividenden, interest of royalty’s alleen in de tweede limiet kunnen worden begrepen als zij zijn betaald.
20 Art. 23 jo 10, 11 en 12 OESO-Modelverdrag.
Deze voorwaarde heeft in de praktijk weinig betekenis, omdat het bronland geen belasting zal inhouden over niet betaalde dividenden, interest of royalty’s. In die gevallen verhindert reeds de eerste limiet dat bronbelasting kan worden verrekend. Het criterium dat de dividenden, interest of royalty’s moeten zijn betaald heeft wel belang voor de hierna te bespreken ‘gezamenlijke methode’. Als Nederland bijvoorbeeld op grond van goed koopmansgebruik de buitenlandse inkomsten in een eerder jaar belast dan het bronland, kunnen deze, zolang zij feitelijk nog niet zijn betaald, de tweede limiet niet vergroten. Overigens geeft het OESO-commentaar een ruime uitleg aan de term ‘betalen’: ‘The term ‘paid’ has a very wide meaning, since the concept of payment means the fulfilment of the obligation to put funds at the disposal of the shareholder in the manner required by contract or by custom.’
21 OESO-commentaar art. 10 onderdeel 7, art. 11 onderdeel 5, art. 12 onderdeel 8.3.
Ook is van betaling geen sprake als een Nederlandse moedermaatschappij in haar hoedanigheid van aandeelhouder haar buitenlandse dochtermaatschappij bevoordeelt door een te lage rente of een te lage royalty in rekening te brengen. Als een dergelijke vergoeding op basis van het ‘at arms length’ beginsel wordt gecorrigeerd, dan houdt dit nog geen betaling in. Het correctiebedrag kan dan ook niet worden meegenomen in de tweede limiet. Dat is slechts anders indien het verdrag daarvoor toch de ruimte biedt.
22 Zie hiervoor de relevante bepalingen van het verdrag, protocol of de parlementaire toelichting erop.
Als het verdrag de correctie toestaat, zal de over het gecorrigeerde bedrag geheven bronbelasting door het buitenland een verhoging van de eerste limiet meebrengen.
Hierna volgt een bespreking van timingsverschillen bij de tweede limiet. Vervolgens komen de tweede limiet in het Bvdb 2001, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM, de BRN-BES en de verdragen aan bod. Daarbij zal geen aandacht worden besteed aan meegekochte of meeverkochte rente bij de koop of verkoop van een obligatie. Voor deze situatie wordt verwezen naar onderdeel 3.7 van het Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897.
- Regeling
- Vennootschapsbelasting. Geautomatiseerde berekening voorkoming dubbele belasting; toelichting op gehanteerde uitgangspunten (Syllabus AEB)
- Soort
- Beleidsregel
- Geldend vanaf
- 09-12-2023
- BWB-id
- BWBR0049041
- Versie
- 2023-12-09_0