Artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 behandelt de aftrekbeperking van een gebruiksvergoeding van tot het privévermogen van de belastingplichtige behorende bezittingen. Ten hoogste is aftrekbaar het bedrag dat als voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking wordt genomen, zonder rekening te houden met een eventuele schuld.

Het voordeel uit sparen en beleggen wordt forfaitair vastgesteld. In de systematiek van 2017 tot en met 2022 wordt door middel van vermogensschijven het vermogen opgedeeld in een spaar- en een beleggingsdeel (rendementsklasse I en II). Naarmate het vermogen toeneemt, wordt geacht een groter gedeelte van het vermogen te zijn belegd. Over het spaar- en beleggingsdeel wordt vervolgens een forfaitair rendement berekend dat gebaseerd is op het gemiddelde rendement op sparen, respectievelijk beleggen. De vraag is hoe de gebruiksvergoeding als bedoeld in artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 moet worden berekend.

In dit onderdeel van het besluit staan de uitgangspunten voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen voor de toepassing van deze bepaling. Ook worden voorbeelden gegeven van de berekeningsmethodiek voor de jaren 2017 tot en met 2022.

Uitgangspunten

a) Met een schuld die samenhangt met de privébezitting wordt geen rekening gehouden (zogenoemde activumbenadering). Het is de bedoeling dat de in de winstsfeer aftrekbare gebruiksvergoeding (huurlast) voor tot het privévermogen van de ondernemer behorende bezittingen die mede in die onderneming worden gebruikt, forfaitair wordt vastgesteld op een bedrag dat niet hoger is dan het forfaitaire rendement dat met die bezitting kan worden behaald. Het is een normering van de brutogebruiksvergoeding, waarmee wordt voorkomen dat in de winstsfeer (box 1) van een hogere af te trekken vergoeding wordt uitgegaan dan het voordeel dat ter zake (maximaal) in box 3 kan worden belast. Deze vorm van arbitrage kan niet bestaan ter zake van schulden voor de aanschaf van dergelijke bezittingen. Die schulden behoren tot de box 3-rendementsgrondslag. De vermogensmutaties noch de rente daarop kunnen de winst beïnvloeden. Vanuit deze optiek is er dus ook geen aanleiding de bezitting te salderen met een schuld.

b) Ingeval een gedeelte van de privébezitting in de onderneming wordt gebruikt, wordt uitgegaan van de waarde van dat gedeelte.

c) Met het heffingvrije vermogen wordt geen rekening gehouden.

d) Voor de jaren 2017 tot en met 2022 geldt op basis van de wettekst in beginsel een ‘top down’-benadering voor de toerekening van de bezitting aan de vermogensschijven en het te hanteren forfaitaire rendement voor de vaststelling van de maximale gebruiksvergoeding. De ‘top down’-benadering houdt in dat de bezitting zoveel als mogelijk wordt toegerekend aan de hoogste schijf waarover het vermogen in box 3 in aanmerking wordt genomen (grondslag sparen en beleggen, artikel 5.2, eerste lid, Wet IB 2001). Zie voor rechtsherstelsituaties conform het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECL:NL:HR:2021:1963, hierna.

e) Voor zover de bezitting moet worden toegerekend aan het heffingvrije vermogen dan wordt gerekend met het forfaitaire rendement van schijf 1 (voor het jaar 2022 is dat afgerond 1,82%).

f) Ingeval de privébezitting in de onderneming wordt gebruikt gedurende een gedeelte van het jaar, wordt uitgegaan van een tijdsevenredig deel van het berekende voordeel.

Berekening gebruiksvergoeding van 2017 tot en met 2022

In de voorbeelden hierna wordt gerekend met de gegevens in onderstaande tabel (geldend in 2022). De voorbeelden zijn gebaseerd op de wettekst zoals die luidde op 1 januari 2022. In de voorbeelden is geen rekening gehouden met het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECL:NL:HR:2021:1963, en het naar aanleiding daarvan geboden rechtsherstel. Als door dit rechtsherstel in de aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen een ander voordeel uit sparen en beleggen ter zake van de (in de onderneming gebruikte) bezittingen in aanmerking wordt genomen, dan wordt voor de toepassing van artikel 3.17, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 (wettekst op 1 januari 2022) uitgegaan van het dienaangaande in de aanslag in aanmerking genomen voordeel.

Tabel berekening rendement op vermogen 2022

Schijf | Uw (deel van de) grondslag sparen en beleggen | Percentage –0,01% | Percentage 5,53% | Percentage gemiddeld rendement

1 | Tot en met € 50.650 | 67% | 33% | 1,82%

2 | Vanaf € 50.650 tot en met € 962.350 | 21% | 79% | 4,37%

3 | Vanaf € 962.350 | 0% | 100% | 5,53%

Het heffingvrije vermogen in 2022 is € 50.650.

Voorbeeld 1: schijf 1

Een ondernemer heeft een gedeelte van een privépand dat op 1 januari 2022 tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort in gebruik bij zijn onderneming. De waarde van dit gedeelte is op 1 januari € 10.000. De grondslag sparen en beleggen (bezittingen minus schulden minus heffingvrij vermogen) in box 3 is € 20.000. Het gedeelte van het privépand wordt voor de berekening van de maximale gebruiksvergoeding toegerekend aan schijf 1. Het voordeel uit sparen en beleggen ter zake van de gebruiksvergoeding is dan 1,82% x € 10.000 = € 182. De ondernemer kan ten hoogste € 182 als kosten van de winst aftrekken.

Voorbeeld 2: waarde bezitting kleiner dan grondslag sparen en beleggen

Een ondernemer heeft een deel van zijn privépand dat op 1 januari 2022 tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort in gebruik bij zijn onderneming. De waarde van dat deel op 1 januari is € 50.000. De grondslag sparen en beleggen (bezittingen minus schulden minus heffingvrij vermogen) in box 3 is € 80.000. Het deel van het privépand wordt voor de berekening van de maximale gebruiksvergoeding voor € 29.350 toegerekend aan schijf 2 (4,37%) en voor € 20.650 toegerekend aan schijf 1 (1,82%). Het voordeel uit sparen en beleggen ter zake van de gebruiksvergoeding is dan 4,37% x € 29.350 plus 1,82% x € 20.650 = € 1.658. Op jaarbasis kan de ondernemer ten hoogste € 1.658 als kosten van de winst aftrekken.

Voorbeeld 3: waarde bezitting groter dan grondslag sparen en beleggen

Een ondernemer heeft een deel van zijn privépand dat op 1 januari 2022 tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort in gebruik bij zijn onderneming. De waarde van dat deel op 1 januari is € 40.000. De grondslag sparen en beleggen (bezittingen minus schulden minus heffingvrij vermogen) in box 3 is nihil. Het deel van het privépand moet worden toegerekend aan het heffingvrije vermogen en voor de berekening van de maximale gebruiksvergoeding wordt gerekend met het forfaitaire rendement van schijf 1. De ondernemer kan ten hoogste 1,82% van € 40.000 = € 728 als kosten van de winst aftrekken.